國企審計的十大考慮

　　注冊會計師在執(zhí)行國企審計業(yè)務是，必須道德關注公司法人治理結構的缺失問題，輔導大弄集團化的中央企業(yè)編制合并會計制表，高度關注長期投資的問題與投資損益的計列問題，等等。注冊會計師應從國企改革的戰(zhàn)略高度，慎思明辨，盡可能地提供包括內部控制診斷、管理建議書等在內的增值性服務。

　　國有企業(yè)所有者缺位長期以來一直是困擾國企發(fā)展的一個重要原因，它甚至影響到獨立審計在我國的正常發(fā)展。沒有切實關心企業(yè)財務善和經營成果的所有者到位，審計往往流于形式。因此，注冊會計師在執(zhí)行國有企業(yè)審計業(yè)務時，必須首先關注公司法人治理結構的缺失問題。

　　公司法人治理結構實際不就是股東與董事會、董事會與經理之間的委托——代理關系。目前我國的公司治理結構，從表面看，形成了“三會四權”的制衡機制，即股東大會、董事會、監(jiān)事會和經理層分別行使最終控制權、經營決策權、監(jiān)督權和經營指揮權。但從實踐上看，由于股權的過度以集中和股東的缺位，董事會、監(jiān)事會多由內部人控制，公司法人治理結構更像是一枚變形的“橡皮圖章”。

　　在委托代理關系中，主人和代理人都被假設為有理性的經濟人，都在尋求各自的效用最大化。但是，代理人在尋求自身效用最大化中比主人處于更為有利的地位，基于信息不對稱原理，代理人容易在不被主人察覺的情況下產生粉飾業(yè)績、徇私舞弊的沖動。

　　其次，由于政企不分，政府許多部門以政府和所有者的雙重身份直接對國有企業(yè)進行檢查監(jiān)督，“齊抓共管”的后果是導致了責任主體的模糊。

　　國企審計之難點與焦點

　　國有企業(yè)年度報表審計的難點與焦點主要表現(xiàn)在：

　　1、大型全國性集團化企業(yè)具“恐龍”特征，其匯總報表為層層合并而，且這些匯總報表為層層合并而來，且這些匯總報表組成單位的財務體系又存在著復雜的“樹狀結構”。一個顯而易見的問題材是，在審計范圍不可能達到100%的情況下，審計多少家報表組成單位才能夠發(fā)表審計意見，注冊會計師能否接受“以樣本推斷總體”而發(fā)表意見的風險？

　　2、國有企業(yè)的豐續(xù)時間長，從承包制、撥改貸等歷史時期遺留下來的特殊問題制約了注冊會計師的審計實施，例如期初余額的確認。

　　3、國有企業(yè)的虧損面大、虧損率高，持續(xù)經營假設不再合理的跡象明顯，面臨著兼并、全并、重組和破產的可能性大。

　　4、一些國有企業(yè)混淆經濟規(guī)模和規(guī)模經濟的界限，盲目追求多元化結構，投資效益很差，管理當局甚至搞不清楚究竟投資了多少家企業(yè)。

　　5、國有企業(yè)財務報表的潛在損失嚴重。大量的低效、不良資產長期掛賬，如應收款項中無法收回的債權、存貨中的殘次冷背項目、亟需清理的待處理財產損失和長期待攤費用等。尤其是重大的或有事項，如未決訴訟、未決索賠、擔保、抵押等，更放大了虧損的能量。

　　6、財政部門對報表披露信息、重點的特定要求以及財務處理的特別規(guī)定，這意味著對注冊會計師的專業(yè)判斷提出了更高的標準。

　　國企審計之十大考慮

　　針對國有企業(yè)審計業(yè)務的特點，注冊會計師應從如下十大方面加以把握：

　�。ㄒ唬╄b于國有企業(yè)所有者缺位和公司法人治理結構缺失的狀況，注冊會計師應特別關注財務部門是否違反《中華人民共和國會計法》和國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定私設會計賬簿登記、核算，以及經理層在機會主義心理支配下的舞弊動機，因為“數字出官、官出數字”和“對策彈劾政策、利潤統(tǒng)治道德”的詭異哲學仍然指引著代理人“購買會計”的路徑。

　　（二）輔導大型集團化的中央企業(yè)編制合并會計報表，將按行政隸屬關系合并，改為按資金紐帶關系合并，將“層層合并”改為“一次合并”。即集團總部布置統(tǒng)一的合并工作底稿，第四級以上（含第四級）企業(yè)將抵銷和調整分錄添列于工作底稿上，集團總部根據個別報表和工作底稿進行計算機環(huán)境下的“合成”。注冊會計師輔導過程同時也是審核過程，應注意防止“并盈不并虧”情形的出現(xiàn)。

　�。ㄈ�）高度關注長期投資的產權問題材與投資損益的計列問題，對已陷入財務困境、已停產、歇業(yè)和待注銷的被投資單位，提請該國有企業(yè)辦理相關法律手續(xù)；同時，評價此種影響對整體報表客觀表達的偏離程度，以提出請該企業(yè)進行會計調整，或考慮出具審計報告的類型。

　　（四）一般來說，國有企業(yè)的實務資產管理強于價值管理，存貨、固定資產的存在性在一定程度上可以信賴。但存貨計價（包括隨意結轉在制品、產成品的成本、變更存貨計價方法調節(jié)期末存貨價值、殘次呆滯物品價值遠高于可變現(xiàn)凈值）和固定資產計價（如對已投入使用的固定資產之借款利息繼續(xù)資本化）的合理性與適當性則常常給注冊會計師帶來疑問。在這方面加深測試程度是必要的。

　�。ㄎ澹﹪�有企業(yè)應收款項中高齡賬款比例較高，有些應收賬款還與虛假銷售行為相連。注冊會計師在函證應收賬款時應采用肯定式函證，對大額余額（“大”到可容忍錯報的1/3）、非正常名稱、關聯(lián)方余額及貸方余額的賬戶需要擴大審計程序。

　�。�六）國有企業(yè)擔保、抵押和未決訴訟等或有事項的大量出現(xiàn)，既說明管理當局法律風險的淡漠，也表明市場經濟條件下表外信息的多角化趨勢。注冊會計師必須審慎評估這些或有事項的影響程度，提請企業(yè)在企業(yè)報表附注中披露，或考慮出具審計報告的類型。

　�。ㄆ撸�會計政策和會計估計變更是國有企業(yè)操縱利潤的主要手段。如降低析舊率、費用遞延、提前確認收入實現(xiàn)、變換長期投資成本法與權益法等，從操縱技術層面看，比上市公司“低級”，只要注冊會計師保持一貫的專業(yè)懷疑，很容易發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡。

　　（八）注冊會計師對國有企業(yè)持續(xù)經營喪失的疑慮是“審計眼”。國有企業(yè)財務、經營方面出現(xiàn)的持續(xù)經營假設不再合理的跡象有：無法償還到期債務、營運資金出現(xiàn)負數、主要財務指標惡化、累計經營性虧損數額巨大、存在大額逾期未付利潤、大量低效和不良資產掛賬、無法獲得供應商的正常商業(yè)信用、企業(yè)開工不足、設備老化、主導產品市場份額萎縮、人力資源或其他生產要素短缺、未能達到預期經營目標、因違反法規(guī)或政策而導致的重大不利影響等。

　�。ň牛﹪�有企業(yè)年度報告模型宜采用“標準審計報告+可報告情況說明書+會計報表附注”的形式�！皹藴蕦徲媹蟾妗笔亲�冊會計師在獨立審計準則的框架下對會計報表發(fā)表意見的范式，不論何種企業(yè)都應一體執(zhí)行；“可報告情況說明書”是借鑒美國審計準則之“可報告事項”用來支持國企審計特殊考慮的文件包括審計綜述、注冊會計師認為重大事項的揭示、審計高速意見以及未高速差異注釋等，它能免滿足財政部門關于附送資料的內容要求；會計報表附注則是企業(yè)以第一人稱對會計政策、合并范圍、報表項目、或有事項、承諾事項等方面的文安或數字注解。

　�。ㄊ�）對于國有大弄集團企業(yè)合并會計報表審計，評審會計師應根據自身能力和審計風險，在審計報告范圍段列示具體審計對象，以及其他會計師事務所審計的企業(yè)資產、主營業(yè)務收入占合并資產和合并收入的比例。審計意見段只對上述已審會計報表發(fā)表審計意見，對審計范圍不及但進行了有限度審閱的部分企業(yè)年報，宜在意見段之后加消極保證的審閱意見，并在“可報告說明書中”列明該等企業(yè)的基本財務情況。

　　此外，國有企業(yè)審計收費低、成本高，除了所有者權益方面的審計程序相對簡單外，業(yè)務流程的復雜性和大量的不規(guī)范會計處理增加了注冊會計師的工作量，加上國個人員對獨立審計缺乏了解，往往不能積極配合，也給審計帶來較大困難。注冊會計師應從國企改革的戰(zhàn)略高度，勤勉盡責，慎思明辨，盡可能地提供包括內部控制診斷、管理建議書等在內的增值性服務。